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「相続ＳＡＴ」緊急レポート
平成１８年度税制改正における相続税物納制度の改正と
土地資産家のこれからの相続税の納税対策
平成18年度税制改正において、円滑な申告納税のための環境整備の一つとして、相続税の物納制度が大幅に改正されました。
物納は相続税だけに認められた例外的な納税方法ですが、今回の改正には、今後この制度を納税者が利用する上で注意すべき重要なポイントがいくつかあります。
本レポートでは、まず、制度改正の要点をまとめ、さらに、本制度の主たる利用者である土地資産家が今後どのように相続税の納税対策に取り組んだらよいかについて考察します。
第1章 相続税の物納制度改正のポイント
今回の改正にはいくつかのポイントがありますが、とりわけ重要なのは次の３点ではないかと思います。
１．物納にも利子税が課せられるようになる。
２．延納から物納への変更が可能になる。
３．物納手続期間と審査期間が明確にされる（補正期間２０日間、審査期間３か月）。
１．「物納にも利子税が課せられるようになる」について
物納は国に収納されるまでの期間が、現状では早いものでも申請から1～2年、遅いものだと5年から10年くらいかかりますが、収納されれば現行制度では利子税はかかりません。ところが、今回の改正では、申告期限から収納されるまでの間に利子税がかかることになりました。これには審査事務に要する期間は含まれないものの、納税者にとっては大きな負担になる可能性があります。
土地の物納の場合、一般には境界確認書や工作物の確認書等、第三者との調整を要する図書の整備に時間を要します。また、貸宅地の場合は、土地賃貸借契約書の整備や地代の値上げ等借地人の協力が不可欠となります。従来はこれらの権利関係者との協議に時間がかかっても、物納が完了すれば、納める税額に変更はありませんでしたが、改正後は時間がかかるほど利子税がかさみ、納税者の負担が重くなります。そして納税者にとって更に問題なのは、物納は相続税の本税にしか認められていないことです。つまり利子税は現金で納付しなければなりません。金銭納付が困難だから物納を選択したにもかかわらず、利子税を現金で調達しなければならなくなります。
それを避けるためには、早めの物納条件整備が重要になってきます。
利子税をゼロにするには（つまり現行の物納制度と同じ効果を得るためには）物納申請時に原則として、全ての提出書類が揃っている必要があります。
２．「延納から物納への変更が可能になる」について
現行制度では物納から延納への変更は認められていますが、その逆は認められていません。平成6年に例外措置として、延納から物納への変更が認められましたが、これは半年間限定の特例措置でした。
今回の改正では、制度として延納から物納への変更が認められるようになります。
これは前記①とは逆に納税者にとってはかなり有利な改正といえます。
相続税は金銭納付が原則ですが、それが困難な場合は延納を選択し、それも困難な場合は物納を選択することになります。多くの納税者は優良な財産をなるべくたくさん次代に承継したいと思っています。相続税が比較的少額であれば金銭納付も可能でしょうが、税額が数千万円ともなると、そうもいかず、延納・物納を選択することが多くなります。物納は相続財産を文字通り国に納めてしまいますので、その財産を次代に承継することはできません。それに対して、延納は相続財産を担保提供することはあっても、納税を分割払いで完了すれば、その財産を次代に承継することができます。したがって、納税者からすれば物納よりも延納の方が、先祖伝来の土地等を残せるという意味で本来望ましい納税方法といえます。ただ、延納は一度選択してしまうと物納に変更できないので、将来収益が悪化し、納税困難に陥ってしまう危険を避けるために、（いわば納税の安全のために）物納を選択するというケースが現行制度のもとでは多いと思います。
それが、今回の改正では延納から物納への変更も可能となったため、優良な資産を次代に承継できるチャンスが拡大したという点で、納税者にとってはプラス面の大きい改正だと思います。
ただ、ここで注意を要するのは、物納に変更するといっても、物納要件に適する財産がなければ、当然のことながら不可能です。延納の担保は相続財産でなくても可能ですが、物納は相続財産（相続財産により取得した財産も含みます）でなければなりません。延納の担保が相続財産だとしても、それが物納要件を満たしていなければ、物納に変更はできません。
したがって、納税方法の選択肢が広がったとはいえ、先のことを考えず、安易に選択すると、納税困難に陥る危険性はあります。
３．「物納手続き期間と審査期間が明確にされる」について
現行の物納制度の中でとかく評判が悪いのは、審査期間（収納されるまでの期間）が長いことです。利子税はかからないものの、納税者の精神的負担ははかり知れないものがあります。何しろ相続税の納税が宙ぶらりんな状態が数年間も続くのですから。それが今回の改正では、審査期間が3か月以内と明確化されました。現在の国税の処理能力で本当に可能なのか若干の不安もありますが、審査期間内に許可又は却下しない場合には物納を許可したものとみなすと明確に規定されていますので、納税者にとってはかなり分かりやすい基準だと思います。
ただ、納税者にとって厳しい面もあります。物納申請時に提出された書類等に不備があると、国税側は納税者に補正通知書を出します。補正期限は現行制度では明確な規定はないものの、2～3か月程度が一般的です。それが今回の改正では20日以内と明確に規定されます。そして、この期限までに補正がなされなかった場合は、物納申請を取り下げたものとみなされます。正当な理由がある場合に限り、1回に3か月までの延長、最長で1年間まで延長を認められますが、その分利子税はかさむことになります。
その他、物納不適格財産や物納劣後財産の範囲が明確にされるという改正もありました。これらは国税庁通達に定められていたものや実務的には既に行われていたことが、法令により明文化されたという意味合いが強いように思います。
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第2章 土地資産家のこれからの相続税の納税対策
今回の物納制度の改正を受けて、土地資産家が今後どのように相続税の納税対策を行ったらよいのかを考察します。
◇「取りあえず物納申請」は通用しなくなる
相続税の納税方法等が申告期限までに決まっていない場合、従来は「取りあえず物納申請」という考え方がありました。物納申請時に、取りあえず物納申請書と所在図と土地登記簿謄本ぐらいを提出しておき、その他の必要書類は後から整備して提出すればよいというやり方です。従来はその方法が充分通用したのですが、これらは、次の２つの理由により、通用しなくなります。
１つは「物納手続の明確化」です。
今回の改正により、物納の必要書類は物納申請時に提出しなければなりません。書類に不備があった場合、税務署長は申請者に提出を求めます。そして、請求後20日以内に提出されなかった場合は物納を取り下げたものとみなされます。これは納税者にとっては厳しい措置であり、今までのようにろくに準備もしないで物納申請すると大変なことになります。今後は物納申請時に必要書類がほぼ揃った状態でなければなりません。
もう１つは「物納にも利子税が課せられる」ことです。
こちらの方が納税者にとって厳しい改正といえます。
「物納手続の明確化」も厳しい措置ですが、これには一応救済措置があります。書類の整備に時間を要する場合、１回の届出で提出期限を３か月間延長でき、再届出により最長で１年間延長することができます。延長を認めてもらうためには「やむを得ない理由」が必要でしょうが、最大で１年間は待ってもらえることになります。ところが、待ってもらっている間にも利子税がどんどん加算されますので、のんびりと書類の整備等をしているわけにはゆきません。
今までは物納申請してから収納されるまでの期間が長いと、それは国税側に対する批判になりがちだったのですが、逆に納税者にとっては、その間にゆっくり必要書類が揃えられる、物納申請不動産の売却先をゆっくり探せるということもあり、あながち悪いことばかりでもありませんでした。
しかし、これからはそんなのんきなことは言っていられません。時間がかかるほど利子税がかさむことになり、しかも、利子税は現金で納めなければなりません。
それを避けるためには当然のことながら早めの準備が必要になります。
相続が発生してから相続税の申告期限（つまり物納の申請期限）まで10か月です。以前に6か月間という時期が長く続いたので、それから比べればかなり余裕があるようにも感じます。ただ、遺産分割などで揉めていると、あっと言う間に時間が経過します。
相続税は相続人各人が納めるとはいえ、総額は変わりません。まず一家として相続税支払いのために手放してもよい財産を決め、早めに物納条件の整備なり、売却の準備なりに着手することが大切です。
◇「生前の納税準備」がさらに重要に
相続発生後、申告期限の10か月が長いか短いかはともかく、時間的な制約があることに変わりはありません。時間的な制約があるということは、物納条件整備を行う上で第三者の協力が必要な場合、不利な交渉を強いられる可能性があります。協力を求める相手方に「足元を見られる」おそれがあるからです。一般に考えられる相手方とは物納申請地の隣接地所有者や借地人・借家人等です。法外な金銭を要求されたり、嫌がらせを受けることもあります。感情がもつれるともうどうしようもありません。現実的には協力的で親切な相手方が圧倒的に多いのですが、一人でも非協力的な相手方がいると大変です。
それを避けるためには、測量や土地賃貸借契約書の整備（貸地の場合）等は、なるべく生前のうちに行っておく方がよいと思います。これは従来も言えたことなのですが、改正後のこれからはもっと重要になると思います。
生前に行うメリットは時間的制約の問題だけではありません。人間関係の問題もあります。先代が亡くなると、相続人は土地のことはさっぱり分からないというケースがよくあります。土地の管理は全て先代が行っていたので、隣の地主や借地人の顔も見たことがないなんてこともあります。こういう相続人が相続発生後にいきなり隣の地主や借地人に協力を求めに行っても、おいそれとは応じてくれません。もちろん全てがそうとは限りませんが、日頃親しくしている先代が生前中にお願いした方が快く応じてくれることは多いと思います。わりと多いのが、先代が人が良すぎて、相続人が苦労するケースです。例えば貸地を所有していて、借地人の言うことを何でも聞いてあげる優しい地主さん。地代は値上げせず、建替えなどもすぐに認めてしまうので、借地人にしっかり甘えの構造ができている。そんな状態で相続が発生し、相続人が地代の値上げや建替え承諾料を要求したりすると、「先代は優しかったのに、なんだあの息子は。」となる。このままでは物納はできません。
こんなケースは、「優しい地主さん」が生前のうちに借地人にじっくりと説明して、協力を求めるのが、やはり一番良い方法です。
◇「物納劣後財産」を物納するためには遺産分割に工夫を
今回の改正で物納不適格財産等が明確化されますが、その中で「物納劣後財産」という用語が使われています。これは「他に物納適格財産がない場合に限り物納を認める財産」と定められ、概念としては従来もあったのですが、今度はその範囲がより明確になりました。例として、市街化調整区域内の土地や無道路地があげられています。
これらの財産を物納するためには他に物納適格財産があったらまずいことになります。
ところで、物納は申請者ごとに審査されますので、たとえ他の相続人の相続財産の中に物納適格財産があったとしても、申請者が物納劣後財産しか相続していなかったら、その財産は物納が認められることになります（もちろん物納要件が整っている場合です）。
一家として守りたい財産が物納適格財産で、手放してもいい財産が物納劣後財産である場合は、遺産分割を工夫することによって、物納劣後財産を物納に充てることも可能です。特定の相続人に物納劣後財産を寄せる（集中させる）方法です。
ただ、物納劣後財産を相続した人が貧乏クジを引くことになるため、協議を整えることは現実的には容易ではありません（普通の分割協議でも大紛糾することがザラですので）。一次相続では貧乏クジを引いた相続人に、二次相続では見返りを与える等の工夫が必要です。
もっとも、物納劣後財産を生前中に物納適格財産に格上げする努力も必要です。
無道路地であれば、隣接地の買取りや交換により接道条件を満たす等の作業です。
どうしても物納適格財産に格上げできない場合は、いっそのこと低価格であっても売却してしまうのもひとつの方法です。物納不適格財産や物納劣後財産であるのに、相続税評価額が高い財産には、特に効果的な方法です。
◇「延納から物納に変更できること」の「落とし穴」
今回の改正で、延納から物納へ変更が認められるようになります。申告期限から10年以内という条件付きながら、かなり画期的な改正です。従来は「原則から例外への変更」ということで認められていなかったのですが、そのために苦労した納税者はたくさんいると思います。
先ほど「取りあえず物納申請」という言葉を出しましたが、これは物納から延納に変更できても、延納から物納には変更できないので、いわば緊急避難的に「取りあえず物納申請しておく」という意味合いもありました。今回の改正は、この緊急避難的「物納申請」の必要がなくなったこと、そして、万一相続税申告時に納税方法の選択に誤りがあったとしても、後でやり直しができるようになったということで、納税者にとってプラス面が多いのは確かです。
ただ、「落とし穴」もあります。いつでも変更できると思い、その場しのぎで安易に延納を選択するケースです。延納に耐えられるだけの長期安定的な収入があるか、あるいは万一に備え、物納条件が整った財産が用意されていればいいですが、そうでないと、延納の支払いが困難になったあげく、物納も利用できないという事態になりかねません。
また、物納財産の収納価額にも注意を要します。物納財産の収納価額は原則として課税価格計算の基礎となった評価額となります。近年のように地価下落が長く続いた時期においてこの収納価額の決め方は納税者にとっては大きなメリットでした。なにしろ物納申請財産の価額がどんなに下がっても、相続発生時の価額で収納してくれるわけですから。ところが延納から物納に変更した場合は、物納財産の収納価額は物納申請時の価額となります。つまり値下がりしたら、値下がり分を収納価額から引かれてしまいます。
下落がだいぶ収まってきたとはいえ、地価は都心部の一部を除き、まだまだ弱含みです。「いつでも物納に変更できるから」とのんきに構えていると、物納では税額に足りないということになりかねません。
改正前の「取りあえず物納申請」は、それなりに利用効果があったと思うのですが、改正後の「取りあえず延納申請」は、安易に利用すると、すごく危険のように思います。
相続税申告時には延納でも十分に支払っていけると思ったものが、その後の社会情勢の変化や予期せぬ事情により、支払い困難に陥ってしまうことはあると思います。バブルがはじけ、路線価が高騰した平成4年～5年頃はこのような納税者が続出しました。
今回の改正は、そのような場合の防衛措置として利用してこそ価値のある制度だと思います。
◇納税戦略を明確に
相続税の生前対策で重要なポイントは、先にも触れました通り、一家として「相続税の支払いのために手放してもよいと思う財産」を決め、早めに物納条件の整備なり、売却の準備なりを進めておくことです。（もちろん推定相続税額に見合うような豊富な現預金がある場合や、延納可能な安定した収入がある場合はこの限りではありません。）
それ以外の財産、つまり「保有を続ける財産」は、（自宅や自己の事業用で使用している不動産は別にして）、なるべく収益性を高めるべきだと思います。
「納税引当用財産」は流動性重視、「保有財産」は収益性重視ということになります。
この流動性と収益性は本来一致する（収益性が高ければ換金しやすく、結果として流動性が高くなる）はずなのですが、現実的には相反する傾向にあり、特に不動産においてその傾向が顕著です。
例えば、不動産で最も流動性が高いのは一般的に更地です。更地が売却も物納も最もしやすい不動産です。ところが更地ですからほとんど収益は生みません。せいぜい駐車場収入くらいです。収益を生むためには建物を建てて人に貸すか、土地をそのまま貸すしかありません。ところが、人に貸した途端、換金しにくくなり、流動性が下がります。第三者の権利が付着すると、物納条件整備もそれだけ難しくなります。
こうした不動産の特性を考え、「納税引当用財産」は収益性をある程度犠牲にしてでも、流動性を優先させる必要があります。
ところで、延納から物納への変更が認められるようになると、今までほど明確に「納税引当用財産」と「保有財産」を分けおかなくても良いのではという論議が出てきそうです。後から変更できるのだから、相続税申告時に物納財産が明確になっていなくていい、そんなに早くから「納税引当用財産」の収益性を犠牲にしなくてもいいという考え方です。この考え方の是非はともかく、多くの地主さんの本音は「少しでも多くの財産を子供たちに残したいので、なるべくなら物納も売却もしたくない」ということでしょうから、これからの生前対策は次のように考えるのがよいように思います。
まず、「保有財産」の収益性を極力高め、延納に備える。つまり「保有財産」の収益による延納を納税方法の最優先と位置づけて、生前対策を行う。一方で、万一に備え、「納税のために手放してもよい財産」の物納条件整備も並行して行っておく。
財産の収益性を高めるということは何も相続税の納税のために限らず、経済行為として当然のことですから、ここでことさら強調することはないと思います。
肝心なのは物納条件整備も並行して行うことです。
「延納で十分に支払っていけるのであれば、物納のことはあまり心配しなくてもいいのでは」と考える方もいるかも知れません。もちろん第一優先は延納ですが、次のようなケースもあり、注意を要します。
（例）
所有する財産構成（相続予定財産）
①自宅（土地建物）
②古アパートの建った土地
③駐車場敷地（更地）
このような財産構成で、次のような生前対策を行ったとします。
②の古アパートには数人の住人（借家人）がいたが、低収益のため、マンションに建替えた。建築費調達のため銀行から借入したが、当初の収支計画に問題はなく、キャッシュフローにて延納の支払いが可能と思われた。この土地活用の成功に気をよくした地主は、建築会社に勧められるままに③の駐車場敷地にも同様のマンションを建築した。
それからしばらくして相続が発生した。
延納での支払いが十分に可能と思われたので、延納申請した。初めのうちは２つのマンションの収入により、延納の支払いを続けることができた。ところが数年すると、近隣に同じようなマンションがたくさん建つようになり、入居者を奪われ、空室が目立つようになった。仕方なく賃料を下げたが、それにより当初の収支計画に狂いが生じ、延納の支払いどころか借入金の返済にさえ窮するようになってきた。
今までであれば、ここで相続人は大きなピンチに陥るわけですが、今回の改正では延納の支払いが困難になったら、物納に変更できるので、物納を選択することになります。
ところが物納適格財産がありません。②と③は土地建物ともに銀行の抵当権が設定されています。借入残高が少なくなっていれば、抵当権をどちらか一方に寄せるか、自宅に付け替えることも可能でしょう。ただ、マンション等の集合住宅は基本的に物納劣後財産になります。他に物納に充てることができる適当な財産があると、差し替えを要求されます。つまり、最悪の場合、自宅を手放さざるを得ない事態にもなりかねません。
もし、生前対策の段階で、③の土地の物納条件を整備しておけば、このような事態は避けられることになります。
土地活用を立案するときは、将来計画に齟齬をきたさないように十分な分析が行われます。それでも現実には何が起きるか分かりません。
延納の利子税は経費にはなりませんので、相続税本税・利子税ともに、税引き後の利益から支払わなければなりません。したがって、一般の土地活用よりも高い収益性が求められます。
延納額が比較的少額で延納期間も短期であれば、さほど問題はないのでしょうが、長期（最高20年）にわたり、かなりの高額の支払いが必要な場合は、やはり物納も視野に入れた納税シフトが安全だと思います。 （終）
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